内容摘要:审计期望差距的扩大，导致了大量审计诉讼的发生。本文拟从审计目标的演变过程来分析风险导向审计产生的必然，并指出在我国采用风险导向审计的限制条件。

关键词: 审计期望差距 审计目标 风险导向审计

自审计产生以来，审计始终处于一种被动状态，始终在为满足社会的需求而努力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。这种社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的审计期望差距，常常使审计人员卷入不愉快的责任诉讼纠纷[1]。特别是20世纪80年代以来，由于公司的舞弊而导致的大量审计诉讼出现，使得受托而产生的审计面临巨大的生存危机。我们有必要重新认识审计目标，并仔细考虑为完成审计任务而需要采用的审计方法。

一、审计目标的演变

审计目标是指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计工作所期望达到的最终结果，包括审计总目标和具体目标两个层次。审计目标不是一成不变的，它受到社会需求的影响，并随着社会需求的变化而变化。从历史上看，影响审计目标确定的要素主要有两个：一是社会的需求；二是审计自身的能力。前者对审计目标的确定起根本性的导向作用，后者则对审计目标的确定起着决定性的平衡作用[2]。随着社会的发展，当社会对审计需求超过审计能力时，就必须对审计目标进行调整或提高审计能力。从审计发展的历史来看，社会需求和审计能力之间总是存在差距，审计目标随着社会需求的增加和审计能力的提高而不断演进。

1、以查错防弊为主的审计阶段

这一阶段起始于民间审计产生之时，一直至20世纪30年代会计报表审计形成方告结束。这一阶段，审计委托人关注的焦点是财产的安全完整性。注册会计师受托审计主要是通过对被审单位一定时期内的会计记录的逐笔审查，来判断有无技术错误和舞弊行为。

此时的审计目标是查错防弊。其审计模式是账项导向审计模式，从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。

2、以验证会计报表的真实公允为主的审计阶段

第二阶段的审计目标是验证会计报表是否真实公允地反映了其财务状况和经营成果，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国的会计准则，并在出具审计报告的同时，提出改进内部控制的意见。这一阶段起始于20世纪30年代中期一直到20世纪80年代。促使审计目标向第二阶段转换的原因是多方面的。

首先是审计需求的增加，20世纪以来，以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展，股份公司的大量涌现，使经济生活出现了两个新变化。一是企业管理人员的责任范围扩大，企业管理的责任不再仅仅是表现在股东与债权人的关系上，而且表现在与其他许多利益相关者的直接关系上。这种关系最终要通过企业会计信息表现出来，社会对会计信息需求日益增加，会计信息也就显得日益重要。1929-1933年的经济危机的爆发，使无数的投资者倾家荡产，美国政府认识到了会计信息真实性的重要性，先后以保护投资者利益和维护正常的经济秩序为目的，颁布了1933年的证券法和1934年的证券交易法，强制上市公司必须委托注册会计师对其报表进行审计，而且规定，任何证券购买者，如发现经审计过的会计报表对重要事项有不实表述，或故意隐瞒为使报表不被误解所必须说明的重要事实而遭受损失时，可对审计人员提起诉讼。这些规定表明审计人员的职责不再以查错防弊为主，而是对被审会计报表的真实性、公允性负责。

其次是审计能力的有限性。由于企业规模的扩大和经济业务的日益复杂，再要进行像以前那样的查错防弊所需的全面的详细审计已极为困难，社会也支付不起详细审计所需的审计费用，受审计能力限制，审计职业界为了避免审计风险，也极力把查错防弊的责任推向企业管理部门，强调审计仅仅是对会计报表发表一个意见，不是也不可能去揭露贪污盗窃和其他舞弊。

这一阶段采用制度导向审计模式，该模式将审计重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上。因为，如果防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那么这个系统所产生的会计结果自然也应当是正确的。这种模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。

3、验证会计报表的真实公允与查错防弊并重的审计目标

20世纪80年代以后，公司舞弊问题较60、70年代严重。舞弊情形的激化、公众期望的提高和审计诉讼的频发，促使有关组织高度重视反舞弊问题，并进而采取了扩展注册会计师舞弊审计责任的举措。AICPA审计准则委员会于1988年4月发布了《第53号审计准则公告—审计人员检查和报告错误和舞弊的责任》指出：独立审计人员在每次审计时都必须警惕存在重大舞弊行为的可能性，要仔细考虑和评估高层管理当局故意错报会计报表的风险，并依据这种评估来设计程序，以保证能够揭露出对财务报告具有重大影响的错误和舞弊；独立审计人员必须在制定计划、实施审计程序及对审计结果进行评价时恪尽应有的职业关注，保持适当的职业怀疑主义；当检查表明存在重大舞弊行为时，审计人员应扩大测试范围，追加审计程序。

这一阶段的审计目标主要有两个：一是对客户提供的财务报表是否真实公允地反映了企业的财务状况和经营成果提出一个独立的公正的鉴证意见；二是揭露和报告对财务报表内容有直接影响的重大欺诈舞弊和非法行为。而从大量审计诉讼的发生来看，制度导向审计模式不能很好地完成审计目标的任务。

二、制度导向审计的缺陷

制度导向审计模式是建立被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上的，即假设被审计单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这无异于将防止和揭露差错和舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。这种把“查错防弊”的手段寄托于诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿望”，可以说是制度导向审计的最大弱点，并且导致了严重的后果[3]。因为，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制，则内部控制制度就失去了作用，内部控制制度的评价也失去了意义。

制度导向审计的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较差或审计达不到效果。因为制度导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制。而内部控制风险并不能体现企业所面临的经营风险，按照控制风险确定的实质性测试将不能全面审计企业面临的风险，从而导致审计资源的不合理的分配。

三、风险导向审计的兴起

由于制度导向审计的缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计方式逐渐兴起。风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试），因而要：（1）审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。将客户置于行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数量化，归结为固有风险；（2）在保留制度导向审计优点的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评价；（3）通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据；（4）最终将审计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。

从风险导向审计的特点来看，风险导向审计是一种新的审计方法。传统的制度导向审计方法是以分析企业财务报表的固有风险和内部控制入手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而风险导向审计是从企业的战略分析入手，通过“战略分析—经营环节分析—财务报表剩余风险分析”的基本思路，来决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使这一方法更科学、有效。同时，风险导向审计方法又体现了对传统详细审计和制度导向审计等基本方法在一定范围内的保留，即风险导向审计不排斥传统详细审计和制度导向审计等基本方法中仍然有用的部分，而且在此基础上作进一步发展。所以，在风险导向审计方法实施过程中，仍然需要制度导向审计甚至详细审计的一些程序，但它已不局限对传统的企业内部控制的分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围[4]。

风险导向审计方法运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。在制度导向审计阶段，审计界已认识到“由下而上”、“由点到面”的这一审计思路的缺陷，因此强调专业判断和理解企业经营环境的作用。但是，在思路上如何系统理解企业及其经营环境进展缓慢。风险导向审计方法要求审计师运用“自上而下”和“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。

四、风险导向审计的制约

当前，我国独立审计准则主要以制度导向审计模式为基础，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项审计模式。要在我国全面推行风险导向审计方法，还存在一定的制约条件。

（一） 审计准则制定的滞后性

以审计质量控制的角度来说，严格遵照审计准则的要求来实施审计，就做到了职业的谨慎，履行了审计人员应尽的义务和责任。但由于社会发展总是处于领先水平，被审单位的经济业务的日益复杂性，使得相应的审计准则的制定或完善处于一种滞后状态。现行审计准则体系主要适用于制度导向审计，而对新出现的风险导向审计模式中的风险管理及审计程序等未进行明确的规定，因而使得审计人员常常处于这样一种尴尬境地，即使遵循了审计准则的要求，但由于现行准则体系与现时社会发展要求存在一定差距，在涉及法律诉讼时仍处于被动的地位。

（二） 注册会计师专业判断能力的差异

审计人员的专业判断是审计人员为了实现审计目标，依据自身的专业知识和职业经验，对客体审计对象和主观审计行为做出的某种认定、评价和判决。审计人员的专业判断体现在审计的全过程，在风险导向审计模式中，审计人员从计划阶段开始，通过了解被审单位经营和信誉及企业组织结构及行业特点等，来分析初步确定被审单位的固有风险和控制风险，从而决定实质性测试和审计证据的多少，并完成审计报告。由于审计人员的专业判断的差异，将会因审计人员对被审单位的风险判断不准确而导致审计失败的案例比比皆是。

（三） 政府监管检查的问题

出于成本与效率原则的考虑，风险导向审计允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计方法的推行。因此，要推行风险导向审计方法，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革。

随着经济实体规模的不断膨胀，以测试内部控制制度为基础的审计模式变得日益复杂，以评估审计风险为基础的风险导向审计应运而生。风险导向审计将会满足社会公众对审计的不断增加的需求，从而成为现代审计技术的必然趋势。

参考文献：

1、常勋.黄京菁.从审计模式的演进看风险导向审计.财会通讯.2004.07

2、胡春元.注册会计师审计目标的新发展.中国审计.2003.07

3、陈毓圭.关于风险导向审计方法的由来与发展的认识.中国注册会计师.2004.04

4、胡春元.风险基础审计.审计研究.1996.04